税优型健康险和税延型养老险应老龄化而生
近年来，中国老龄化问题日渐突出，医疗健康问题也受到人们的广泛关注。一方面，随着中国经济的迅速发展以及医疗卫生条件的改善，人均寿命显著增长。参照联合国关于老龄化社会的新标准，中国自2000年起已经步入老龄化社会，且老龄化程度不断加深。截至2017年底，中国60周岁及以上人口为24090万人，占总人口的17.3%，其中65周岁及以上人口为15831万人，占总人口的11.4%。严峻的老龄化形势使得中国养老保障体系压力巨大。然而中国“多支柱”的养老保障体系发展极不均衡，呈现出第一支柱（社会基本养老保险）负担率过高、第二支柱（企业年金）规模尚小、第三支柱（个人补充养老保险）发展落后的态势。国民对基本养老保险的依赖使得养老压力高度集中于第一支柱，弱化了第二支柱、第三支柱的养老责任，造成企业年金的建立缺乏动力、个人养老保险的购买缺乏积极性的现状。因此，国家鼓励个人购买商业养老保险以缓解养老保障体系的压力，避免陷入基本养老保险增长乏力，补充养老保险发展缓慢的困境。从这个意义上说，实施税延型养老险，本质上是想利用对个税的税收优惠政策引导国民自发地做出养老安排，促进个人养老保险第三支柱的发展，从而减轻政府财政在养老问题上的压力。另一方面，由于经济发展带来的环境污染以及生活习惯的改变，使得“雾霾肺”“熬夜病”等疾病频发，人们开始意识到健康的重要性。2017年，健康险业务原保险保费收入4389.46亿元，同比增长8.58%。
面对上述问题，中国出台了相关税收优惠政策，即税优型健康险和税延型养老险。2017年4月19日召开的国务院常务会议决定将商业健康保险个人所得税税前扣除（即税优型健康险）试点政策推至全国，对个人购买符合条件的商业健康保险产品的支出，允许按每年最高2400元的限额予以税前扣除。2017年6月21日召开的国务院常务会议，再次确定加快发展商业养老保险的措施，完善社会保障体系，助力老有所养，强调要加大政策扶持，完善养老保障服务体系，加快个人税收递延型商业养老保险（即税延型养老险）试点。但是税优型健康险以及税延型养老险主要是针对个人所得税纳税者所推出的税优类保险，因此，个税规模的大小直接影响了这两类税优类保险效力的发挥。
个税规模对两个险种的效力发挥起关键作用
依据财政部、国家税务总局等部门发布的《关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2017〕39号），税优型健康险是指个人所得税的纳税人在购买商业健康保险产品所支付的保费，可在计算个人所得税时，按照每人每年2400元（每月200元）限额据实扣除的一种商业健康险。税优型健康险采取“医疗保障+个人账户”的万能险模式，具体分为风险账户和万能账户。税优型健康险每年有缴费最少2400元的最低要求，这2400元分为两部分，一部分为风险保费，即保险公司承担医疗保险责任的保费；另一部分为个人万能储蓄账户，由保险公司对账户里的钱进行投资，待投保人退休时用于购买保险或者医疗支出。叶琪（2015）指出，个人税优健康保险产品设计遵循“保障为主、合理定价、微利经营”原则，这显示出个人税优健康险产品介于基本医保和纯商业保险之间的准公益性质的定位。冯鹏程（2017）就税优型健康险的税优对象（个人所得税纳税人）、税优额度（2400元/年/人）以及试点成效等内容做了相关阐述，并指明税优型健康险具有可带病投保且保证续保，保险额度高且保障全面等优点，这些都是优于普通健康险的地方。孙东雅（2015）以美国、加拿大等发达国家对商业健康险给予税收优惠政策为例，提出中国税优型健康险的实施应该借鉴国际先进经验，制定并完善符合中国实际的商业健康保险税收优惠政策。
另一个享受税收优惠政策的险种是税延型养老险，即个人税收递延型商业养老保险，是指国家给予商业养老保险投保人所得税延迟缴纳优惠政策的一种商业养老保险。由于个人收入所得与递延税费缴纳存在时间差，所以对投保人存在一定的税收优惠。徐杰、方华（2016）通过TEE征税模式和EET征税模式下政府税收收入的比较，实证分析了税延型养老险由于延迟缴税对投保人有一定的税收优惠。张波（2012）以投保人每月购买税延养老险1000元、退休时可节约4.8万元的税款为例进行分析，充分证明了税延型养老险的税收优惠力度之大。吴祥佑（2014）认为，税延型养老险有助于提高低收入者的保障水平。张绍白（2016）认为，中国税延型养老险的实施应该在借鉴国际成功经验的同时，结合中国的实际情况。税延型养老险生存的土壤是个人所得税的综合税制，而中国个人所得税改革的最终目标是实现分类与综合相结合的所得税制，两者之间是相契合的。
由以上分析可以看出，不管是税优型健康险还是税延型养老险，其优惠对象都是个人所得税的纳税人。因此，个人所得税规模的大小对于税优型健康险以及税延型养老险效力的发挥起到了关键作用。自改革开放以来，个人所得税一直伴随着中国经济的发展不断成长壮大，在总税收收入的比重由原来的不到1%，成长为现在的6.3%。然而目前中国的税制结构仍然是以增值税等间接税为主体，导致直接税的规模较小，加之中国直接税以企业所得税为重，使得个人所得税被“边缘化”。此外，从纳税人数方面来看，闫坤和程瑜（2016）指出，由于2011年个人所得税费用扣除额的提高，使其纳税人数由原来的8400万减至2400万，规模进一步缩小。从国内现状看，以税延型养老险、税优型健康险为代表的享受税收优惠政策的保险产品目前正处于成长期，与欧美等发达国家相比，中国税优类保险的发展还不成熟，其主要原因在于西方发达国家的主体税种是个人所得税，有利于税优类保险的广泛普及。
定性分析与定量分析
由于税优型健康险以及税延型养老险的优惠人群囿于个人所得税纳税人，因此，税优型健康险以及税延型养老险的普惠范围取决于中国个人所得税规模的大小。
1.个人所得税发展现状分析
（1）个人所得税纳税人数少
依据现行《中华人民共和国个人所得税法》（2011年修订版）规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，即工资、薪金所得者，个体工商户，对企事业单位的承包经营、承租经营者，劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁、财产转让的所得者，利息、股息、红利所得者，偶然所得和其他所得的所得者。在2015年“两会”上，贾康曾指出，中国个人所得税的纳税人只有2800万人，占人口总数的比重仅为2%，占中国就业人员的比重为3.6%，如此低的占比使得个人所得税已经沦为“边缘税”。另外，在中国个人所得税的纳税人中，工薪阶层占了60%以上，使得工薪阶层收入水平的高低直接影响了中国个人所得税的发展。从图1中也可以看出，中国个人所得税的纳税人主要集中于工资、薪金所得者（月所得3500元以上者）。1997-2016年的20年间是中国经济总量和国民财富增长最快的时期，经济发展的各项指标均走在世界前列，但中国个人所得税的发展却没有跟上经济发展的脚步。具体而言，2016年中国个人所得税的绝对规模仅有10089亿元，相比于税收总额159552亿元、GDP总量744127亿元来说，显得有些“微不足道”。因此，我们在借鉴国外税收优惠政策的同时，也应该考虑到中国的具体国情，即中国个人所得税纳税人相较于全体劳动者来说占比较少，距离真正发挥税优型健康险以及税延型养老险的普惠作用还相距甚远。
（2）个人所得税占税收总额比重较小
中国税制结构以间接税为主，与欧美等发达国家以直接税为主体的税制结构相比，中国个人所得税规模相对较小，个人所得税占税收总额比重过低。截至2016年底，中国个人所得税的纳税数额仅为10089亿元，占税收总额的6.3%。
通过表1可以清晰地看出，中美之间个人所得税占比之间的差距，中国个人所得税占税收收入比重为5.9%左右，而美国个人所得税占税收收入比重在35.5%左右，其差距十分明显，这也充分反映了以间接税为主体的税收体系和以直接税为主体的税收体系之间的不同。就两国个人所得税占GDP的比重来看，中国在1.1%左右，而美国在9.3%上下浮动，美国是中国的9倍。
（3）个人所得税“税基”小
依据《个人所得税法》规定，从理论上讲，个人所得税的税基并不小，相反其税基涵盖范围较为广泛；但是从实际的征收管理情况来看，除工资、薪金所得外，其他所得均存在纳税筹划区间且避税力度较大（王秋华，2017）。另外，从税率的设定来看，现行个人所得税在低收入段税率激进，高收入段税率反而缓进，因此，中国的个人所得税实际上已经沦为工资性收入所得税——“工薪税”，从而造成了中国个人所得税“税基”狭小的现状。
从图2中可以看出，中国个人所得税的税基部分为两条趋势线之间的差额部分，虽然面积在扩大，但总体上来说由于个人所得税税基集中于工资薪金所得，个人所得税的规模仍然处于较小状态。
综上所述，由于中国个人所得税纳税人数较少、工薪阶层收入水平不高，直接导致中国个人所得税的规模较小。近年来，伴随着经济发展，中国个人所得税规模虽有所扩大，但总体规模仍然较小，对于扩大税优型健康险以及税延型养老险的普惠范围来说仍然有些“捉襟见肘”。
2.税优型健康险分析
税优型健康险着眼于医疗费用过高问题。财政部、国家税务总局等部门发布的《关于开展商业健康保险个人所得税政策试点工作的通知》(财税〔2015〕56号)规定，于2016年实施商业健康保险个人所得税政策试点。试点地区包括北京、上海、天津、重庆4个直辖市以及27个省、自治区的城市，扣除标准为限额2400元/年。截至2017年3月31日，有26家保险公司在31个试点城市销售税优型健康险，取得总保费收入1.18亿元，保单67272件，件均保费为1760元，参保人数约5.8万人。试点涉及地域较广，参与机构较多，惠及群众面较大，试点进行过程总体平稳有序，效果逐步显现。本文选择2015年1月至2015年12月（税优型健康险未实施）与2016年1月至2017年6月（税优型健康险试点）数据进行比较分析（具体数据详见表2）。
表2反映出自税优型健康险试点开展以来中国健康险保费收入的变化情况。试点后健康险的保费收入与2015年相比有了较大提高，且健康险的保费收入占总收入的比重也大幅增加，从2015年底的9.93%提升至2016年底的13.06%，2017年6月份的比重更是达到了11.3%，增速迅猛。截至2016年底，健康保险业务保费收入达4042.5亿元。由此展望未来，健康保险保费收入到2020年将可能达到7000亿元至10000亿元。随着商业健康保险发展不断扩大，税优型健康险必将迎来更广阔的前景，中国保险行业协会等单位联合发布的《2016中国职工福利保障指数报告》显示，尚未购买税优型健康险，但将来有购买意愿的职工比例达56.5%。从中可以看出，未来税优型健康险业务的发展潜力巨大，税优型健康险作为健康保险板块中的新兴险种，将会打开更大的市场空间。由是观之，税优型健康险作为惠民工程，对于民众的吸引力还是非常强的，但税优型健康险仅个人所得税纳税人可以购买，其普惠范围还依赖于个人所得税规模的大小。
3.税延型养老险分析
个人补充养老保险作为中国养老金第三支柱，是未来重点推行的项目，因此，包括税延型养老险试点在内的商业养老险业务，正成为保险公司发力的重点。依据国务院办公厅发布的《关于加快发展商业养老保险的若干意见》（国办发〔2017〕59号），2017年底前启动个人税收递延型商业养老保险试点。
保监会副主席黄洪曾表示，中国已具备开展税延型养老险试点的时机和条件。首先，从经济基础看，当一国人均GDP达到中等发达国家水平时便具备实行税延型养老险的能力，而中国2016年人均GDP已经超过8000美元，居民具有一定的购买商业养老保险能力。其次，从法制环境看，中国保险监管相关法律法规制度建设正处于不断完善过程中，财税相关法规制度建设也在同步推进，这些为推行税延型养老险提供了法制基础。
长城证券以上海市“十二五”规划中提出的税延型养老险方案（企业年金税前列支额为300元、个人养老保险税前列支额为700元）为参考，对税延型养老保险的效力进行了简单测算。以个人所得税纳税人口2800万人为基础，假设会有60%的人购买税延型养老险，并采用700元的税收优惠假设，同时考虑个人购买其他类型保险产品不受影响，则每年新增养老保险保费约1410亿元。税延型养老险为个人养老保障提供了基础性的补充，税延型养老金融产品可以与社保体系形成互补，为个人提供除了按月领取养老金以外的个性化保障选择，能够有效促进中国养老保障体系第三支柱的发展。
综上所述，中国税延型养老险的试点工作虽然“箭在弦上”，但是也应该看到，税延型养老险的优惠范围也是限于个人所得税纳税人。此外，虽然税延型养老险可以为保险业带来利润增长，助力中国养老事业发展，但是由于个人所得税规模的限制，其发挥的效力也将大打折扣。
4.大数法则下个税规模过小影响中国保险效力发挥大数法则是指在随机事件的大量重复出现中，往往呈现几乎必然的规律，这个规律就是大数法则。在社会保险领域，大数法则是指社会保险的覆盖范围越大，抵御风险的能力也越强；覆盖人数越多，风险越小。就税优型健康险和税延型养老险来说，大数法则更多地体现为普惠原则，即覆盖面愈广，享受到优惠的人数也愈多。
魏瑄（2013）以欧洲寿险市场为例，详细论述了个人所得税制度对于商业养老保险发展的影响：英国个人所得税纳税人在商业养老保险的缴费和给付阶段均享受税收优惠；法国政府倾向于对长期储蓄工具如长期人寿保险、国民退休养老储蓄计划、集体养老储蓄计划实行税收优惠；德国对附加养老金以及商业养老保险的缴费和给付阶段也会有相应的税收优惠；意大利、西班牙也就商业养老保险的缴费和给付阶段给出相应的税收优惠来增强“第三支柱”养老保险的占比。从欧洲市场的实例来看，欧洲各国对于养老保险所提供的税收优惠都是基于个人所得税的基础。由于西方个人所得税的规模较大，依据大数法则，商业养老保险的效力发挥充分，因此西方针对个人所得税所推出的优惠政策取得良好效果。
从中国现状来看，个人所得税纳税人数较少，截至2015年底，个人所得税纳税人只有2800万人左右，占人口总数的比重仅为2%，占中国就业人员的比重为3.6%。在此基础上，国家推行税优型健康险和税延型养老险给出的税收优惠覆盖面相当狭窄，仅个人所得税纳税人可以购买，使得税优型健康险和税延型养老险的优惠效力无法惠及所有人，社会保险的大数法则无法充分体现。
结论与建议
通过以上分析，可以清楚地看到中国的现状：目前中国仍处于以间接税为主体的税制体系，直接税占比较少，其中个人所得税在税收收入的占比更是少之又少，平均值只有5.9%，这个比例与美国个人所得税在税收收入的占比均值35.5%相距甚远，因此，我们在借鉴国外相关税收优惠政策解决老龄化问题时也应考虑到中国国情。国家推出税延型养老险和税优型健康险确实是在完善中国个人所得税制，但是由于中国个人所得税目前大约有2800万人的纳税人，实际上只占社会劳动者的很小部分，这就使得大多数劳动者未能享受到这种税收优惠。从根本上讲，中国个人所得税目前的“小众”地位制约了其调节作用的有效发挥。
从短期来看，为了充分发挥大数法则下税延型养老险和税优型健康险的普惠作用，可以考虑采取适当扩大优惠的覆盖面等措施。老龄化问题是关系国家大局稳定的一个重要方面，税延型养老险的出台也是为了解决中国的老龄化问题。此外，国家关于延迟退休年龄的方案、放开生育二胎政策以及实行养老保险的中央调剂制度，都是为了应对老龄化问题。因此，从长期来看，深化顶层设计，实行养老保险全国统筹，促进制度的共济性，建设有中国特色的治理体系，才是根本的解决之策。
（作者单位为中央财经大学）